Применение амортизационных премий. Амортизационная премия для оборудования Но законодательством установлен лимит

Как рассчитывается амортизационная премия в налоговом учете 2016? Как отразить ее в бухгалтерском учете? Разберем на конкретном примере.

В декларации по налогу на прибыль, суммы амортизационной премии отразите в приложении 2 к листу 02, в порядке, приведенном ниже в Рекомендации № 1.

Правилами ведения бухгалтерского учета использование амортизационной премии не предусмотрено, следовательно, на сумму расхождений в расходах между бухгалтерским и налоговым учетом образуется налогооблагаемая временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство:

Д 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» К 77

Подробный расчет амортизационной премии и отражение ее в декларации приведены ниже в материалах «Системы Главбух»

Амортизационная премия в налоговом учете 2016

Часть затрат на приобретение или сооружение основного средства можно признать в расходах единовременно в качестве амортизационной премии. При этом списать можно:

• до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу;
• до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в III–VII амортизационные группы.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам, кроме безвозмездно полученных.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости основного средства нужно списывать через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Для включения в соответствующую амортизационную группу стоимость основного средства, в отношении которого организация применила амортизационную премию, определите по формуле:*

Кроме того, амортизационную премию можно применять в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств. Порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости основных средств. То есть единовременно можно включить в расходы:

• до 10 процентов капвложений по основным средствам, включенным в любую амортизационную группу;
• до 30 процентов капвложений по основным средствам, включенным в III–VII амортизационные группы.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшуюся часть капитальных вложений нужно списывать через амортизацию. Эта часть увеличивает:

• первоначальную стоимость каждого основного средства при линейном методе начисления амортизации;
• суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при нелинейном методе начисления амортизации.

Это следует из положений абзаца 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Сумму, на которую увеличится первоначальная стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Если в течение срока полезного использования основного средства организация проводит эти мероприятия несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Это следует из положений пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462.

Возможность применения амортизационной премии в размере не более 30 процентов распространяется:

• на основные средства, амортизация которых началась после 31 декабря 2008 года – в части списания их первоначальной стоимости;
• на капвложения (в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации), произведенные после 31 декабря 2008 года в отношении любых основных средств независимо от даты их ввода в эксплуатацию.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/16, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/266, от 24 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/769, от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/680, от 7 июля 2009 г. № 03-03-06/1/441, от 26 мая 2009 г. № 03-03-06/1/347, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/332 и от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/87.

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Порядок применения амортизационной премии пропишите в учетной политике для целей налогообложения. В частности, укажите, к каким объектам основных средств (или их группам) будет применяться Амортизационная премия в налоговом учете 2016 и ее размер – до 10 (до 30) процентов от первоначальной стоимости.

Организация не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно.

Такой порядок установлен абзацами 2, 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Амортизационная премия в налоговом учете 2016 - в расходы

Амортизационную премию включайте в состав косвенных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту или дата изменения его первоначальной стоимости* (абз. 2 п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Ситуация: как отразить сумму амортизационной премии в декларации по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174, суммы амортизационной премии отразите в приложении 2 к листу 02:*

• по строке 043 в части, относящейся к основным средствам третьей–седьмой амортизационных групп;
• по строке 042 в части, относящейся ко всем остальным основным средствам.

Таким образом, данные суммы будут последовательно перенесены в состав строк 040 и 130 приложения 2 к листу 02 декларации вместе с иными расходами. А затем окончательно учтены по строке 030 листа 02 декларации в составе расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации.*

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается линейным методом*

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования – 96 месяцев.

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. х 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации составила:
1: 96 мес. х 100% = 1,0417%.

(450 000 руб. – 135 000 руб.) х 1,0417% = 3281 руб.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля 2013 года. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 281 руб. (амортизационная премия и ежемесячная амортизация).

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается нелинейным методом*

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в январе 2013 года приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). В январе 2013 года оборудование введено в эксплуатацию.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Других основных средств, входящих в пятую амортизационную группу, в организации нет. Следовательно, суммарный баланс данной амортизационной группы – 450 000 руб. В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила 135 000 руб. (450 000 руб. х 30%).

Ежемесячная норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7% (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации составила:

• в феврале: (450 000 руб. – 135 000 руб.) х 2,7% = 8505 руб.;
• в марте: (315 000 руб. – 8505 руб.) х 2,7% = 8275 руб.;
• в апреле: (306 495 руб. – 8275 руб.) х 2,7% = 8052 руб. и т. д.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля 2013года. Таким образом, в феврале в расходы было включено 143 505 руб. (135 000 руб. + 8505 руб.) – Амортизационная премия в налоговом учете 2016 и амортизация за февраль.

Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Справка: Случаи возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств

Причина возникновения разницы	Данные бухгалтерского учета	Данные налогового учета	Период возникновения разницы в соответствии с ПБУ 18/02	Отражение в учете обязательств и активов, оказывающих влияние на расчет налога на прибыль	Период погашения временных разниц
					Ежемесячно с месяца, следующего за полным погашением стоимости основного средства вналоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02)
Применение амортизационной премии в налоговом учете	В налоговом учете организация применяет амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Правилами бухгалтерского учета ее применение не предусмотрено		В периоде применения амортизационной премии возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12,15 ПБУ 18/02)	Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77*	Ежемесячно с месяца примененияамортизационнойпремии (п. 18 ПБУ 18/02)

Статья: 6.1.1. Применение амортизационной премии

Использование амортизационной премии не предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета. Поэтому амортизацию по основным средствам в целях бухгалтерского учета следует начислять в общеустановленном порядке.

В связи с этим в месяце начисления амортизационной премии величина расходов при равных прочих условиях в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом.

Следовательно, в бухгалтерском учете на сумму единовременно признанных расходов в виде капитальных вложений начисляется налогооблагаемая временная разница, которая постепенно списывается в течение срока полезного использования. При этом срок, в течение которого амортизируется стоимость за минусом премии, равен сроку полезного использования.*

Организация может начислить амортизационную премию, как уже говорилось, и по расходам на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию объектов основных средств. Использование льготы в этих случаях предусмотрено в периоде (в первом месяце) начисления амортизации исходя из новой, измененной первоначальной стоимости. Это значит, что в некоторых ситуациях возможно применение премии дважды: при приобретении объекта и при осуществлении расходов на усовершенствование объекта.

Использование амортизационной премии приводит к увеличению амортизационных отчислений и к снижению текущего налога на прибыль в периоде приобретения объекта основных средств.

Пример

Организация в ноябре 2011 года приобрела оборудование для производственной деятельности стоимостью 508 474,58 руб. (600 000 (покупная стоимость) – 91 525,42 (НДС)).

В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию.

Учетной политикой предусмотрено использование амортизационной премии в размере 10 процентов ко всем объектам основных средств. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен равным 48 месяцам. Согласно учетной политике, амортизация в обоих учетах начисляется линейным способом.

Бухгалтер сделал следующие записи.

На дату приобретения основного средства:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Приобретение основных средств»
– 508 474,58 руб. – объект введен в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ндс» Кредит 19
– 91 525,42 руб. – принят НДС к вычету.

В декабре 2011 года:

Дебет 20 Кредит 02

В целях налогообложения прибыли в расходы, связанные с производством и реализацией, включается сумма амортизационной премии в размере 50 847,46 руб. (508 474,58 руб. х 10%) и сумма амортизации в размере 9533,90 руб., исчисленная исходя из стоимости, равной 457 627,12 руб. (508 474,58 – 50 847,46).

На сумму расхождений в расходах между бухгалтерским и налоговым учетом образуется налогооблагаемая временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит 77*
– 9957,62 руб. ((50 847,46 руб. + 9533,90 руб.) – 10 593,22 руб.) х 20%) – начислено отложенное налоговое обязательство.

В январе 2012 года и до окончания срока эксплуатации:

Дебет 20 Кредит 02
– 10 593,22 руб. (508 474,58 руб. : 48 мес.) – начислена амортизация в бухгалтерском учете.

В налоговом учете расходы в сумме начисленной амортизации составят 9533,90 руб.

С января начинается погашение налогооблагаемой временной разницы, начисленной в декабре на сумму амортизационной премии:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Текущий налог на прибыль»
– 211,86 руб. ((50 847,46 руб. х 20%) : 48 мес.) – погашено отложенное налоговое обязательство.

БИБЛИОТЕКА ЖУРНАЛА «ГЛАВБУХ». ЗАПУТАННОЕ ПБУ 18/02 В ПРОСТЫХ ТАБЛИЦАХ И НАГЛЯДНЫХ ПРИМЕРАХ

Матиташвили А. А. , директор департамента консалтинговых услуг, ЗАО "МББ-Аудит"

Налоговое законодательство позволяет законно минимизировать налог на прибыль, используя так называемую амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такого расхода не предусмотрено. А значит, если предприятие применяет подобную амортизационную премию, неизбежно возникают разницы, которые необходимо учитывать согласно положениям ПБУ 18/02. Как это сделать правильно, разберем на примерах в нашей статье*. (Если предприятие - субъект малого предпринимательства, то ПБУ 18/02 оно может не применять).

Амортизационная премия в налоговом учете

Итак, на сегодняшний день при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода предприятие единовременно вправе учесть:

– до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой–десятой амортизационным группам;

– до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Обратите внимание: право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

Такие правила установлены в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

КАК УЧЕСТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ?

Ответ на этот вопрос зависит от выбранного способа признания доходов и расходов.

Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

Отметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию – линейным или нелинейным.

В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.

Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

ПРИМЕР 1

ЗАО «Альтаир» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей–седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 процентов.

В августе 2009 года ЗАО «Альтаир» приобрело и ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к седьмой амортизационной группе.

Первоначальная стоимость актива – 1 000 000 руб.

В данном случае по итогам девяти месяцев 2009 года бухгалтер ЗАО «Альтаир» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере:

1 000 000 руб. х 30% = 300 000 руб.

А оставшаяся стоимость электролизера – 700 000 руб. (1 000 000 – – 300 000) включается в суммарный баланс седьмой амортизационной группы с 1 сентября 2009 года.

РЕШЕНИЕ ЛУЧШЕ ОТРАЗИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388.

А вот у арбитров на этот счет свое мнение.

Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (см. постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).

Таким образом, чтобы избежать возникновения конфликтных ситуаций с проверяющими, рекомендуем отразить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.

ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕМИИ В БУХУЧЕТЕ

В бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 2

В марте 2009 года ООО «Барс» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе, стоимостью 1 200 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев).

ООО «Барс» доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике:

– в налоговом учете в отношении основных средств третьей–седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30 процентов;

– амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Тогда в бухучете ООО «Барс» в марте 2009 года будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
КРЕДИТ 60
– 1 200 000 руб. – отражено приобретение основного средства;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
– 1 200 000 руб. – введено в эксплуатацию приобретенное основное средство.

В свою очередь в апреле 2009 года в налоговом учете предприятие учтет амортизационную премию, равную 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Соответственно, ежемесячная величина амортизации составит:

(1 200 000 руб. – 360 000 руб.) : 60 мес. = 14 000 руб/мес.

Всего в апреле (в месяце начала начисления амортизации) расход в налоговом учете будет равен 374 000 руб. (360 000 + 14 000).

А в бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 20 000 руб/мес. (1 200 000 руб. : 60 мес.).

Таким образом, между учетами возникает налогооблагаемая временная разница в размере:
374 000 руб. – 20 000 руб. = 354 000 руб.

А она в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 70 800 руб. (354 000 руб.х 20%).

В этом месяце бухгалтер предприятия сделает проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
– 70 800 руб. – отражено .

В мае и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (20 000 руб. > 14 000 руб.). То есть ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 6000 руб. (20 000 – 14 000). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 1200 руб. (6000 руб. х 20%).

Проводки бухгалтер сделает следующие:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 20 000 руб. – начислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 77

– 1200 руб. – отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

Восстановление премии в налоговом учете

С 1 января 2009 года действует следующее правило. Амортизационную премию нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Об этом финансисты сообщили в письмах от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37.

Применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премии

При восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, бухгалтеру организации следует не забыть, что:

– прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, поскольку в бухучете больше. В силу этого обстоятельства у предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство;

– при выбытии основного средства оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства необходимо списать в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что приобретенное основное средство ООО «Барс» продало в апреле 2010 года за 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

В апреле 2010 года в учете ООО «Барс» будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
– 1 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 02

– 240 000 руб. (20 000 руб/мес. х 12 мес.) – списана амортизация по реализованному основному средству;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 180 000 руб. – отражен доход от реализации основного средства;

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 960 000 руб. (1 200 000 – 240 000) – списана остаточная стоимость основного средства.

Остаточная стоимость основного средства в бухучете – 960 000 руб. В свою очередь, этот показатель в налоговом учете равен:
1 200 000 руб. – 360 000 руб. – 14 000 руб/мес. х 12 мес. = 672 000 руб.

Письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461@

Различие в стоимости приводит к тому, что прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше на 288 000 руб. (960 000 – 672 000). А значит, возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 57 600 руб. (288 000 руб. x 20%):

ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 57 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

На момент реализации актива несписанным является отложенное налоговое обязательство на сумму 56 400 руб. (70 800 руб. – 1200 руб/мес. х 12 мес.). Его следует списать в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– 56 400 руб. – списано отложенное налоговое обязательство.

При восстановлении амортизационной премии внереализационный доход в налоговом учете составляет 360 000 руб. В бухучете такого дохода нет. Следовательно, между учетами возникает еще одна постоянная разница, а также постоянное налоговое обязательство на сумму 72 000 руб. (360 000 руб. х 20%):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 72 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

Они имеют свойство изнашиваться. По правилам ПБУ, ведется учет ОС, и на них начисляется амортизация.

Амортизационные отчисления

Это суммы, направленные на возмещение износа ОС. Они включаются в затраты обращения или производства.

Амортизационные отчисления - это суммы, рассчитываемые на основе балансовой стоимости соответствующих объектов и норм. Нормой называют годовой процент компенсации стоимости изношенной части ОС.

Группы имущества

Они формируются в зависимости от продолжительности полезной эксплуатации объектов:

• I группа - 1-2 года;
• II - 2-3;
• III - 3-5 лет;
• IV - 5-7;
• V - 7-10;
• VI - 10-15;
• VII - 15-20;
• VIII - 20-25;
• IX - 25-30;
• X - более 30 лет.

Что такое амортизационная премия основных средств?

В законодательстве данный термин не раскрывается. Однако бухгалтеры и экономисты достаточно активно применяют понятие в своей деятельности.

Налогоплательщик может включить в затраты, учтенные в отчетном периоде (в зависимости от режима обложения), расходы на капвложения в ОС, то есть, издержки, которые предприятие может признать единовременно. Такая "льгота" и есть амортизационная премия. Начисление может производиться, в том числе, на достройку, реконструкцию, модернизацию объекта.

Ограничения

Их несколько.

Во-первых, невозможно в отношении объектов, полученных на безвозмездной основе. Соответствующее правило закрепляет 9 пункт 258 статьи НК.

Во-вторых, установлен максимальный размер амортизационной премии . Для ОС, входящих в I-II и VIII-X группы, он составляет 10 %, а для остальных объектов (III-VII гр.) - 30 % (ранее была 10 %).

Указанные показатели используются при создании, частичной ликвидации, приобретении, дооборудовании, техническом перевооружении и пр.

Восстановление

Оно производится при реализации до истечения 5 лет с момента ввода ОС в эксплуатацию. Восстановление амортизационной премии - это, простыми словами, включение ее суммы в доходы. Соответствующее требование изложено в абз. 4 9 пункта 258 статьи НК.

Восстановлению подлежит и 10-ти и 30-процентная сумма по любым расходам. Для других способов выбытия данная процедура не предусмотрена.

Переходные положения

Новая редакция 258 статьи НК вступила в действие в 2009 г.

В соответствии с абз. 2 3 пункта 272 статьи Кодекса, амортизационная премия - это сумма, которая признается в затратах того периода, в котором было начато начисление по износу объектов, в которые были произведены капвложения.

Из этого следует, что при приобретении/создании объекта, премия 30 % применяется к средствам, введенным в эксплуатацию с декабря 2008 г. А в случае реконструкции и в прочих случаях, закрепленных 9 пунктом 258 статьи НК, эту "льготу" можно использовать, если первоначальная цена улучшаемых объектов изменяется после 1 янв. 2009 г.

Вместе с тем, на основании положений 10 пункта 9 статьи ФЗ № 224, положения новой редакции ст. 258 должны применяться к ОС, введенным в эксплуатацию с января 2008 г. Соответственно, у бухгалтеров возникал вопрос: следует ли включать в доходы амортизационную премию, если объект, приобретенный и введенный в эксплуатацию в 2008 г., был в этом же году и реализован?

Сначала Минфин разъяснил, что восстанавливать премию нужно. Однако впоследствии было высказано иное мнение. В итоге, была принята следующая позиция.

При реализации до вступления в действие нового положения об обязательном восстановлении премии (то есть, до 1 янв. 2009 г.) ОС, приобретенного в 2008 г., плательщик не должен включать ее сумму в доходы. Этот вывод сформулирован на основании пункта 2 5 статьи НК, согласно которому, законодательные акты о налогах и сборах, закрепляющие новые обязанности либо ухудшающие положение субъекта хозяйственной деятельности иным образом, не имеют обратной силы.

Стоит сказать, что в случае реализации после 01.01.2009 г. имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2008 г., амортизационную премию необходимо восстановить.

Практическое применение

Плательщики могут применять премию, вне зависимости от способа начисления амортизации.

Если используется линейный метод, первоначальная стоимость объекта уменьшается на амортизационную премию. Эта стоимость берется за основу для исчисления ежемесячного износа в налоговом учете.

Если предприятие применяет нелинейный способ, ОС после ввода в эксплуатацию включаются (по своей первоначальной стоимости, уменьшенной на премию), в соответствующую группу (подгруппу).

Пример

Для наглядности возьмем условную компанию - ЗАО "Иван". Исходные данные следующие:

• Начисление амортизации осуществляется нелинейным методом.
• В отношении ОС III-VII гр. применяется 30-процентная премия.
• В августе 2016 г. предприятие купило и ввело в эксплуатацию оборудование, включенное в седьмую группу. Первоначальная стоимость ОС - 1 млн р.

Теперь проведем . По итогам 9 мес. 2016 г. бухгалтер предприятия учтет в составе затрат следующую сумму:

1 млн р. х 30 % = 300 тыс. р.

Оставшаяся часть стоимости оборудования (1 млн р. - 300 тыс. р. = 700 тыс. р.) должна быть включена в совокупный баланс VII группы с 1 сентября 2016 г.

Нужно ли отражать факт использования премии в финансовой политике?

Налоговики и финансисты полагают, что если предприятие применяет "льготу", то ее нужно закрепить в учетной политике. Соответствующий вывод присутствует в Письмах Минфина и УФМС.

Арбитражные суды придерживаются другой позиции. В частности, они полагают, что компания может использовать амортизационную премию и этот факт в учетной политике не закреплять.

Последствия применения

В бухучете нельзя использовать амортизационную премию. В налоговом учете , соответственно, в месяце начала исчисления сумм на износ объекта, образуется больший расход. Между учетами возникает временная облагаемая разница. Она приводит к появлению ОНО (отложенного налогового обязательства).

Со второго месяца исчисления амортизационных сумм расход по налоговому учету станет меньше, чем по бухгалтерскому. Связано это с тем, что размер ежемесячной амортизации будет больше, так как расчет осуществляется по первоначальной стоимости без учета премии.

Соответственно, со второго месяца временная разница будет уменьшаться, а ОНО - погашаться.

Особенности отражения

Рассмотрим проводки с амортизационной премией . Возьмем условное предприятие ООО "Антей". Исходные данные следующие:

• В марте 2016 г. предприятием было приобретено и введено в эксплуатацию ОС, включенное в III группу.
• Стоимость объекта - 1 млн 200 тыс. р. (без НДС).
• Продолжительность полезной эксплуатации - 60 мес. (5 лет).
• Расходы и доходы на предприятии определяются методом начисления.
• В налоговом учете к ОС III-VII групп применяется 30-процентная премия.
• Начисление амортизации производится линейным методом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

В марте 2016 г. бухгалтер делает записи:

• Дб сч. 08 субсч. "Приобретение ОС" Кд сч. 60 - 1 200 000 - учтена покупка основного средства;
• Дб сч. 01 субсч. "Собственные ОС" Кд сч. 08 субсч. "Приобретение ОС" - 1 200 000 - отражен ввод в эксплуатацию ОС.

Учет амортизационной премии будет произведен в апреле. В налоговом учете будет отражена сумма в 360 тыс. р. (1 млн 200 тыс. р. х 30 %). Ежемесячный размер амортизации будет составлять:

(1 млн 200 тыс. руб. - 360 тыс. руб.) / 60 мес. = 14 тыс. руб./мес.

Итоговый расход в апреле в налоговом учете составит:

360 тыс. р. + 14 тыс. р. = 374 тыс. р.

Между учетами появляется временная разница. Она составляет:

374 тыс. руб. - 20 тыс. руб. = 354 тыс. руб.

Она, в свою очередь, приводит к возникновению ОНО:

354 тыс. руб. х 20 % = 70 800.

Проводки в апреле должны быть такими:

• Дб сч. 20 Кд сч. 02 - 20 тыс. р. - отражено начисление амортизации по ОС;
• Дб сч. 68 субсч. "Расчеты по налогу с прибыли" Кд сч. 77 - 70 800 р. - учтено ОНО.

В мае и последующих месяцах на протяжении всего периода полезной эксплуатации объекта расход в бухучете будет больше (20 тыс. р. > 14 тыс. р.). Другими словами, будет происходить погашение временной разницы на 6 тыс. р. Соответственно, ОНО уменьшается на 1200 р. (6 тыс. р. х 20 %).

Проводки должны быть такими:

• Дб сч. 20 Кд сч. 02 - 20 тыс. р. - начислена амортизация по ОС;
• Дб сч. 77 Кд сч. 68 субстч. "Расчеты по налогу с прибыли" - 1200 р. - учтено частичное погашение ОНО.

Сложности с восстановлением премии

Вопросы у бухгалтеров возникают в связи с тем, что ни в абз. 4 9 пункта 258 статьи НК, ни в других нормах 25 главы Кодекса не сказано о том, когда необходимо восстанавливать премию: в периоде ее использования или реализации ОС.

Согласно положениям подп. 5 п. 4 271 статьи, поступления в виде сумм восстановленного резерва и прочие подобные доходы необходимо отражать в последний день налогового (отчетного) периода, в котором они, собственно, восстанавливаются. Минфин пояснил, что амортизационная премия, учтенная в расходах на основании абз. 2 9 пункта ст. 258 НК, включаются в базу в том периоде, в котором ОС было реализовано.

Также бухгалтеров интересует следующие вопросы: свидетельствует ли включение премии в доходы о том, что предприятие фактически теряет эту сумму и не может учесть в затратах 10 % или 30 % от первоначальной цены объекта? Может ли плательщик, восстановив премию, уменьшить доходы от реализации средства на эту же сумму?

Минфин пояснил, что хозяйствующий субъект не имеет право пересчитывать сумму амортизации по продаваемому объекту за прошлые периоды и его остаточную ст-сть. В этой связи, на основании подп. 1 1 пункта 268 статьи НК, доход от реализации этого имущества может уменьшаться только на остаточную стоимость.

Соответственно, амортизационная премия, сумма которой восстановлена, не отражается в составе затрат ни в периоде ее восстановления, ни позднее.

Между тем, по мнению ряда экспертов, такую позицию Министерства можно считать спорной. Обусловлено это следующим.

В законодательстве отсутствует прямой запрет на повторное включение суммы премии в расходы. Как указывается в подп. 1 первого пункта 268 статьи НК, при продаже амортизируемого объекта доход уменьшается на остаточную стоимость. Она представляет собой разницу между первоначальной ценой и суммой износа, которая начисляется во время эксплуатации.

В состав первоначальной стоимости входят затраты на приобретение, сооружение, доставку, изготовление, доведение до пригодного к использованию состояния.

Далее следует обратиться к абз. 3 9 пункта 258 статьи НК. В нем отмечается, что ОС, в отношении которых применялась премия, включаются в группы по первоначальной стоимости, за минусом не больше 10 % или 30 % (для соответствующей группы). Сумма этих процентов включаются в затраты налогового периода.

Нюансы

Необходимо сказать, что приведенная выше формулировка прямо не предусматривает уменьшения величины первоначальной цены объекта ОС. В ней только оговорено ограничение по части включения расходов для последующей амортизации имущества.

Кроме этого, речь ведется о процентах первоначальной цены, отнесенных на затраты. На момент реализации объекта эти суммы подлежат восстановлению. Соответственно, предприятие, продавая ОС и включая сумму премии в доход, может уменьшить прибыль от продажи на остаточную цену объекта, рассчитанную таким образом, как будто премия и не применялась.

Проблемы со сроками

Как указано в абз. 4 9 пункта 258 стати НК, необходимо восстановить премию при реализации ОС до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию. Бухгалтеры интересуются, нужно ли соблюдать это требование по имуществу, включенному в I-III группы, если к дате продажи износ возмещен полностью?

Формально предприятию придется выполнить предписания Кодекса, поскольку никаких ограничений по этому поводу не предусмотрено.

Минфин пояснил, что с 01.01.2009 г. премия должна быть восстановлена вне зависимости от того, компенсирован износ или нет на момент реализации объекта.

Между тем, включив сумму в доход, можно повысить остаточную стоимость такого имущества на величину этой премии. По правилам подп. 1 первого пункта 268 статьи НК, можно уменьшить прибыль от продажи. Однако налоговые органы могут предъявить организации претензии в связи с совершением таких операций.

Определение остаточной цены до истечения 5 лет: пример

Возьмем следующие исходные данные:

• первоначальная стоимость объекта - 30 тыс. р.;
• затраты на капвложения отражены в период ввода ОС в эксплуатацию (10 %) - 3 тыс. р.;
• сумма амортизации до даты реализации - 7 тыс. р.

Расчет будет таким:

• Первоначальная стоимость = 30 тыс. р. - 3 тыс. р. = 27 тыс. р.
• Остаточная цена = 27 тыс. р. - 7 тыс. р. = 20 тыс. р.

Однако, учитывая вышесказанное, на основании положений НК, остаточная стоимость получится больше:

30 тыс. р. - 7 тыс. р. = 23 тыс. р.

• 25 тыс. р. - 20 тыс. р. = 5 тыс. р. (руководствуясь позицией Минфина).
• 25 тыс. р. - 23 тыс. р. = 2 тыс. р. (принимая во внимание нормы законодательства).

Выводы

Остаточная стоимость реализуемого объекта, таким образом, может быть рассчитана как разница между его первоначальной ценой (расходы без вычета премии) и остаточной стоимостью (суммами амортизации без учета премии).

Практически у каждого предприятия есть основные средства. Они изнашиваются, на них необходимо начислять амортизацию, а также правильно вести их учёт.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Но существует понятие «амортизационной премии». Её имеет право применять любая организация ко всем своим основным средствам, кроме тех, которые получены на безвозмездной основе.

Что это такое

Термина «амортизационная премия» в налоговом законодательстве не существует. Но бухгалтеры и экономисты активно используют это понятие.

В НК РФ сказано, что учёт имущества и объектов, находящихся в собственности фирмы, ведётся по их первоначальной стоимости.

Всё имущество предприятия, которое подлежит естественному износу, делится на 10 групп, в каждой из которых зависит от срока полезного использования данного имущества.

Налогоплательщик имеет право включить в свои расходы, которые у него учтены в течение отчётного или налогового периода (в зависимости от выбранной системы налогообложения), расходы на капитальные вложения такого имущества.

Но законодательством установлен лимит:

Такая «льгота» и называется «амортизационной премией». Применить её можно и к расходам на достройку, переоборудование, реконструкцию и модернизацию основного средства.

Но, если данное имущество будет впоследствии продано, сумму от продажи необходимо будет уменьшить на сумму премии.

Если контрагент, которому было продано данное имущество, не является взаимозависим, то амортизационная премия не уменьшает прибыль от продажи и не учитывается в расходах в части налогообложения прибыли.

Как составить приказ, его образец

Если руководство предприятия приняло решение о применении такой премии к основным средствам, то это должно быть отражено в приказе об учетной политике.

Приказ отражает внутренние правила ведения и бухгалтерского, и налогового учёта. Обязанность по исполнению учётной политики возлагается на главного бухгалтера. Само положение об учётной политике является приложением к приказу о её применении.

Приказ составляется в печатной форме, и должен содержать следующую информацию:

• порядковый номер. Он не должен «пересекаться» с кадровыми приказами. У них своя нумерация;
• название предприятия с указанием организационно-правовой формы;
• дата и место составления приказа;
• год, на который данная учётная политика утверждается. Как правило, такой приказ составляется последним рабочим днём года на следующий календарный год;
• «тело» приказа:
• утверждение учётной политики на следующий год;
• обязанность по исполнению возложена на всех работников предприятия, которые несут ответственность за исполнение бухгалтерского и налогового учёта;
• ФИО и должность лица, ответственного за исполнение данного приказа.
• должность и ФИО лица, который уполномочен подписывать приказ. Здесь также должна стоять его подпись.

Само положение о применении учетной политики является приложением к приказу. Именно в этом документе оговариваются положения и нормы об учёте амортизируемого имущества и о применении амортизационной премии для некоторых групп основных средств.

Применение в налоговом учёте

Когда бухгалтер рассчитывает налог на прибыль за налоговый период, он может учесть в расходах предприятия:

Амортизационная премия применяется только к тем основным средствам, которые получены по возмездным договорам и обязательствам.

Точно также можно учитывать и расходы, которые понёс налогоплательщик на достройку, модернизацию или реконструкцию оборудования. Даже расходы на частичную ликвидацию можно учитывать таким же способом.

Любое предприятие имеет право использовать линейный и нелинейный метод начисления амортизации. От этого зависит метод учёта амортизационной премии.

Амортизационная премия – это косвенный расход, поэтому и учитывать её нужно в том отчётном периоде, в котором начался естественный износ имущества и оборудования.

Амортизация начисляется с 01 числа того месяца, который идёт следующим месяцем, после введения учитываемого объекта или имущества в эксплуатацию. Дата государственной регистрации прав на данное имущество не имеет значения для налогового учёта.

Например, в январе 2019 года предприятия приобрело фрезерный станок стоимостью 1 185 314 рублей (в том числе НДС 180 811 рублей).

Данное оборудование было отнесено к 3-ей амортизационной группе. Следовательно, бухгалтер может учесть в составе расходов 30% от первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость фрезерного станка равна: Амортизационная премия будет равна: Она включается в расходы в следующем месяце после ввода фрезерного станка в эксплуатацию, то есть 01. 02. 2019 года.

Амортизация будет начисляться с: Если предприятие вложила средства в капитальный ремонт своего имущества, амортизационная премия будет учитываться в расходах фирмы в том месяце, когда завершились вложения, и объект был вновь введён в эксплуатацию.

Например, организация завершила ремонт оборудования в феврале 2019 года. Акт выполненных работ подписан 29. 02. 2019 года. Сумма ремонта составила 204 320 рублей (в том числе и НДС 31 167 рублей).

Стоимость работ без учёта НДС равна: Месяц изменения первоначальной стоимости является февраль 2019 года. Именно в этом месяце будет отражена амортизационная премия в размере (так как данное оборудование отнесено к 4-ой амортизационной группе):

Как применяется в бухгалтерском учёте

Понятие «амортизационной премии в бухучёте не существует. Возникшую разницу между суммами налоговой и бухгалтерской амортизации необходимо правильно учитывать и отражать.

Согласно и ПБУ 6/01, все объекты предприятия, а также его имущество, которое принадлежит фирме на основании вещного права, всегда ставятся на учёт по первоначальной их стоимости.

Амортизация на это имущество и другие объекты начисляется со следующего месяца, после того как объект был документально принят в эксплуатацию, то есть поставлен на учёт.

Норма амортизационных отчислений зависит от того, какой срок полезного использования будет установлен на данное имущество.

Сумма амортизации учитывается в составе расходов от обычной деятельности предприятия. Такой порядок установлен другими ПБУ, которые каждый бухгалтер обязан применять при ведении учёта.

Следовательно, сумма амортизационных отчислений в первом месяце в бухгалтерском учёте будет несколько меньше, чем в налоговом учёте.

Расходы на амортизацию в налоговом учёте состоят из амортизационных отчислений и применяемой амортизационной премии. Разницу необходимо правильно учесть.

Возникшая разница делится на:

По мере того, как отчисляется амортизация по основному средству, сумма НВР и ОНО уменьшается, так как сумма ежемесячной амортизации по бухучёту будет больше амортизации для налогообложения прибыли.

При принятии к учёту основного средства, а затем применения к нему «амортизационной» льготы и последующее начисление на него амортизации, будет формировать следующие бухгалтерские проводки:

Затем ежемесячно, пока не кончится срок полезного использования данного объекта, будут формироваться следующие проводки:

Когда нужно восстанавливать амортизационную премию

Амортизационная премия может быть восстановлена только тогда, когда прошло не более 5 лет между датами приятия объекта к учёту и его реализацией. Ранее списанная сумма будет учитываться в доходах фирмы при налогообложении прибыли.

Когда ранее учтённая в расходах премия восстанавливается, это приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда учтена реализации этого имущества. Данная величина включается во внереализационные доходы.

Учёту подлежит любой вид премии – и та, которая была учтена при принятии объекта к учёту, и та, которая возникла при проведении модернизации объект или его необходимой реконструкции.

Сроки полезного использования объектов и имущества предприятия для целей восстановления премии, не ограничиваются налоговым законодательством.

Если на объект уже полностью изношен и вся амортизация уже начислена, а затем только он реализуется, то вся сумма амортизационной премии, которая ранее была применена и учтена в расходах, теперь восстанавливается и учитывается во внереализационных доходах.

Но стоит помнить – должно пройти не более 5 лет между датой приёма в эксплуатацию реализуемого ОС и его продажей.

В каких случаях не применяется

Но есть исключения, когда восстанавливать эту премию не нужно. Это:

• Когда основное средство было принято в эксплуатацию, а также продано (или реализовано другим способом), в течение 2008 года;
• Реализация основного средства после 01. 01. 2009 года, но в том случае, если оно было принято в эксплуатацию до 01. 01. 2008 года;
• Если ОС средство выбыло, но это не признаётся реализацией. Например, сгорело при пожаре.

Как рассчитывается

Рассмотрим на примерах, как рассчитывается амортизационная премия, а также НВР и ОНО. Пример: Предприятие приобрело в марте 2019 года оборудование, стоимостью 2 314 570 рублей, включая НДС 353 070 рублей.

Оборудование было введено в эксплуатацию в этом же месяце, поэтому амортизация будет начисляться с апреля 2019 года. Срок полезного использования установлен в пределах 5 лет, следовательно, норма отчисления амортизации 1, 5385%.

Согласно учётной политике, для ОС, принадлежащих к 3-ёй – 7-ой амортизационной группе, установлен размер амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость ОС равна: Амортизационная премия 30 процентов равна: Она будет включена в расходы в апреле 2019 года.Сумма, с которой будет начисляться амортизация с апреля 2019 года для целей налогового учёта: Ежемесячная сумма амортизации для налогового учёта: Ежемесячная сумма амортизации для бухгалтерского учёта:

и случаи ее восстановления

При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.

По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.

При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС. Следует отметить, что восстановление амортизационной премии при ином выбытии основных средств (кроме реализации) налоговым законодательством не предусмотрено, - такие разъяснения дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Переходные положения

Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). Аналогичное мнение выразил Минфин России в Письмах от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121 , от 03.04.2009 N 03-03-06/1/214 , от 13.04.2009 N 03-03-06/1/233 , от 16.04.2009 N 03-03-06/2/87 , от 16.04.2009 N 03-03-06/1/246 , от 20.05.2009 N 03-03-06/1/332 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.05.2009 N 03-03-06/1/347 . При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.

В то же время согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли восстанавливать и включать в доходы амортизационную премию, если приобретенное и введенное в эксплуатацию в 2008 г. основное средство, в отношении которого она применялась, было реализовано в том же году? Сначала Минфин России в Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/95 разъяснил, что в этом случае амортизационную премию следует включить в доходы 2008 г. В обзоре Новые документы для бухгалтера (выпуск от 18.03.2009) была рассмотрена противоположная точка зрения. Однако впоследствии позиция финансового ведомства изменилась: при реализации до вступления в силу нового положения о необходимости восстановления амортизационной премии (т.е. до 01.01.2009) основного средства, приобретенного в 2008 г., налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы амортизационной премии, которые были учтены в расходах (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Этот вывод основан на положениях п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы. Данной точки зрения придерживается и ФНС России (Письмо от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Следует отметить, что если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.

Сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии

Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанные с применением его на практике.

Во-первых, ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. В Письмах от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 Минфин России разъяснил, что суммы амортизационной премии, учтенные в расходах в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Финансовое ведомство разъяснило, что пересчитывать сумму начисленной амортизации по реализуемому основному средству за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости налогоплательщик не вправе, поэтому согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются только на его остаточную стоимость (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/290 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291 , от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501). Следовательно, восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в периоде восстановления, ни позже (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Однако позиция финансового ведомства является спорной по следующим основаниям. Прямого запрета вновь включить сумму восстановленной амортизационной премии в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась.

Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Минфин России (Письма от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94 , от 31.07.2009 N 03-03-06/1/507) разъяснил, что с 1 января 2009 г. амортизационная премия восстанавливается независимо от того, самортизировано ли имущество на момент продажи. Однако, восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. Но, как указано выше, такие действия налогоплательщика могут вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Определение остаточной стоимости при реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию

При реализации основного средства полученный доход уменьшается на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому при продаже амортизируемого имущества, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию важно определить, как формируется остаточная стоимость данного основного средства.

Как отмечалось ранее, по мнению финансового ведомства, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, уменьшают первоначальную стоимость основных средств, поскольку объекты учитываются в составе амортизационных групп за вычетом не более 10 (30) процентов их первоначальной стоимости. При этом в Письмах от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188 Минфин России отметил, что остаточная стоимость реализуемого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию.

Для наглядности рассмотрим данный подход на условном примере. Допустим, первоначальная стоимость основного средства - 30 000 руб., расходы на капвложения учтены в периоде ввода объекта в эксплуатацию в размере 10 процентов первоначальной стоимости (3000 руб.), а сумма начисленной амортизации с момента ввода в эксплуатацию до дня продажи составляет 7000 руб. Расчет будет выглядеть следующим образом:

Первоначальная стоимость ОС: 30 000 руб. - 3000 руб. = 27 000 руб.

Остаточная стоимость ОС: 27 000 руб. - 7000 руб. = 20 000 руб.

В Письме от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ ФНС России по-своему истолковала порядок определения остаточной стоимости объекта (в случае применения по нему амортизационной премии) и пришла к следующему выводу: при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость данного объекта. При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которая включает амортизационную премию. Объясняется это тем, что, по мнению налоговой службы, расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизационных отчислений, то есть входят в сумму начисленной за период эксплуатации объекта амортизации (п. 1 ст. 257 , п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом ФНС России не говорит о том, что суммы амортизационной премии уменьшают первоначальную стоимость основных средств. Поэтому исходя из условий примера, приведенного ранее, получается:

Остаточная стоимость ОС: 30 000 руб. - (7000 руб. + 3000 руб.) = 20 000 руб.

Для прояснения данного вопроса обратимся к Налоговому кодексу РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость, которая определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Первоначальная стоимость основного средства представляет собой сумму расходов по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования. В силу абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ после ввода объектов в эксплуатацию они включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Таким образом, указанной нормой ограничивается сумма затрат, которая в дальнейшем подлежит амортизации: первоначальная стоимость, уменьшенная на амортизационную премию.

Кроме того, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что понятия "начисленная амортизация" и "амортизационная премия" различаются. Так, амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), а суммы начисленной амортизации могут быть отнесены к прямым расходам (абз. 2 п. 3 ст. 272 и абз. 8 п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому утверждение Федеральной налоговой службы о том, что амортизационная премия является составной частью признаваемой в расходах суммы амортизации, спорно.

Еще одним подтверждением того, что в сумму начисленной за период эксплуатации основного средства амортизации не включается амортизационная премия, служит введенный с 1 января 2009 г. новый порядок определения остаточной стоимости имущества, которое амортизируется нелинейным методом. В этом случае остаточная стоимость определяется по формуле, установленной в абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ, и показатель "амортизационная премия" в данной формуле отсутствует.